La nueva ley del trabajo autónomo ha modificado la regulación del impuesto sobre la renta estableciendo nuevos requisitos para admitir la deducción de algunos de los gastos que tradicionalmente se habían considerado gastos deducibles de las actividades empresariales y profesionales. Pueden encontrar más información general sobre las modificaciones introducidas por la ley del trabajo autónomo en este enlace.
En esta entrada queremos centrarnos en las modificaciones que afectan a los gastos de manutención del empresario o profesional autónomo en régimen de estimación directa (normal o simplificada) del impuesto sobre la renta.
En concreto, la modificación consiste en añadir nuevos requisitos para poder considerar que determinados gastos son deducibles: se establece como requisito de deducibilidad que el gasto se tendrá que producir en establecimientos de restauración y se tendrá que abonar utilizando medios electrónicos de pago.
Además, se establecen también unos límites cuantitativos de deducción: el importe deducible por este concepto tendrá un límite diario equivalente a las cuantías establecidas para gastos de manutención que se establezcan para los trabajadores por cuenta ajena: a todos los efectos, el límite es de 26,67 €/diarios si el gasto se produce dentro del territorio del Estado español, y 48,08 €/diarios si el gasto se produce en el extranjero. Estas cantidades se duplican cuando, además del desplazamiento, se produce pernocta.
La finalidad de esta modificación es, sin duda, limitar y tener un mayor control sobre los gastos de los empresarios y profesionales autónomos. Cada uno de los nuevos requisitos tiene suficiente interés como para merecer un análisis específico, dado que todos los requisitos indicados son contrarios al principio de capacidad económica, que es la base de todo el sistema tributario. Si que es cierto que estos nuevos requisitos facilitarán la gestión recaudatoria, pero no es admisible supeditar los principios básicos tributarios a criterios de eficacia en la gestión tributaria.
Estos nuevos requisitos son contrarios al espíritu de la ley del impuesto sobre la renta, o mejor dicho, al concepto de estimación directa y al principio de capacidad económica. Porque nuestro sistema tributario se basa en el principio de capacidad económica, que a su vez es el fundamento de la obligación de contribuir. Todos los especialistas en derecho tributario sabemos de memoria el texto de la constitución española, según la cual todos los ciudadanos tienen obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en función de su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo. Y si todo el mundo tiene obligación de contribuir según su capacidad económica, es evidente que esta capacidad debe cuantificarse correctamente porque, en caso contrario, falla la base de todo el sistema.
Y cómo se cuantifica la capacidad económica? Pues en el supuesto que nos ocupa, la regla de cálculo es el denominado método de estimación directa, que es el que se aplica con carácter preferente y supletorio a los otros métodos de cálculo, y que tiene por objeto medir la capacidad económica real del contribuyente o, por el que ahora nos ocupa, el rendimiento neto de la actividad. Y no hay que decir que el rendimiento neto de la actividad es la diferencia entre los ingresos y los gastos de la actividad. Es decir, que la verdadera capacidad económica de un contribuyente se calcula restando todos los gastos, y no sólo los pagados con medios electrónicos de pago, o los realizados en establecimientos de restauración.
Para ilustrar lo indicado, podemos analizar un supuesto hipotético. Imaginemos un pintor que habitualmente realiza su actividad en municipios diferentes de su domicilio personal y de su actividad económica. Realiza su tarea de 9 a 16 horas, interrumpiendo esta jornada durante una hora diaria para comer. Hasta ahora, la comida la realizaba adquiriendo productos en una tienda de proximidad, porque era más económico que hacer una comida de menú en un bar o restaurante. El coste de la comida es de 6 € diarios, que paga en efectivo porque no quiere utilizar su tarjeta de crédito o débito personal por gastos de la actividad.
Pues en el ejercicio 2018, este gasto no es deducible para este pintor. Si suponemos un número de 221 días laborables, el resultado es que el contribuyente no podrá deducir una cantidad de 1.326 € anuales. Si consideramos una variable de este supuesto en la que este autónomo hace diariamente un menú de 12€ en un establecimiento de restauración pero paga en efectivo, el importe de gasto real fiscalmente no deducible es de 2.652 € anuales.
Si comparamos esta hipótesis con otro empresario o profesional que invierta las mismas cantidades pero que lo haga en un establecimiento de restauración y que, en lugar de pagar en efectivo, pague con tarjeta de crédito, se evidencia que, a un mismo rendimiento neto de la actividad (esto es, a igual capacidad económica), se aplica una carga fiscal diferente. Y esto es contrario a los principios de capacidad económica y de igualdad ante la ley.
Esta afirmación podría haberse evitado si la norma hubiera establecido los requisitos de deducción de forma menos rígida. Esto es, podría haber configurado los requisitos no como tales, sino como un elemento calificado de prueba. Con una mejor técnica legislativa, podría haberse establecido una presunción de certeza respecto de aquellos gastos de manutención que se pudieran acreditar con determinados medios de prueba (con factura de un establecimiento de restauración y con pago por medios bancarios). El resto de gastos serían igualmente deducibles, pero no estarían afectados por la presunción de certeza, de forma que el empresario tendría que hacer más actividad probatoria para demostrar que aquellos gastos tenían relación con la actividad. Lamentablemente, esta no ha sido la técnica legislativa utilizada.
Todavía no ha habido ningún órgano administrativo o judicial que haya tenido ocasión de pronunciarse sobre este tema. La regulación es tan reciente que no ha dado suficiente tiempo a que haya pronunciamientos de los tribunales económicos administrativos o de los órganos de la jurisdicción contenciosa administrativa. Desgraciadamente, habrá que quedar a la espera de ver qué doctrina finalmente se consolida. Mientras, los profesionales del derecho tributario que estamos en primera línea tendremos que asesorar convenientemente a los autónomos que se encuentren en esta situación.
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