La determinación del rendimiento neto de una actividad económica a efectos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tema complejo porque requiere no sólo la aplicación de normativa propia de este impuesto, sino también normativa del Impuesto sobre Sociedades y de contabilidad en general.
Uno de los supuestos más controvertidos es el del empresario autónomo que realiza su actividad empresarial o profesional en su propio domicilio, afectándolo parcialmente al ejercicio de su actividad. Esto es, el empresario utiliza una parte de la vivienda y de sus recursos (suministros) para el ejercicio de la actividad. El tema planteado es si los gastos de esta vivienda son deducibles parcialmente para determinar el rendimiento neto de la actividad. Con carácter previo, debe tenerse en cuenta que, para que los gastos sean deducibles, es imprescindible que el elemento que los produce sea un bien afecto a la actividad.
Por tanto, hay que centrar el análisis en el requisito de afectación. Y, cuando hablamos de vivienda en la que se realiza una actividad, el quid de la cuestión radica en la denominada afectación parcial de elementos y en el denominado uso simultáneo. Porque de una parte, la normativa no admite la afectación parcial de elementos patrimoniales indivisibles, tales como una vivienda. En tal caso, únicamente se podría considerar afecta la parte de la vivienda realmente destinada a la actividad, siempre que la parte afectada sea susceptible de "aprovechamiento separado e independiente", utilizando la terminología del Reglamento. Sin embargo, lo más habitual es que no exista ese aprovechamiento separado e independiente, sino que el aprovechamiento sea simultáneo, eso es, que el mismo elemento se destine en parte y según el momento, a usos personales o empresariales.
Pues bien, la normativa también regula el denominado uso simultáneo, que sería el supuesto de la vivienda que se destina a necesidades privadas y a la actividad, estableciendo que, en caso de uso simultáneo, el bien no se considerará afecto a la actividad. Y ya ha quedado claro que, sin afectación, no hay deducibilidad del gasto. Y ¿qué pasa con los gastos por suministros? Pues que, como no se admite la afectación parcial de bienes o servicios no divisibles, el gasto por suministros no sería nunca deducible.
Pues bien, este punto ha sido objeto de análisis en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 10 de marzo de 2015, según la cual, si se admite la afectación parcial de una vivienda, debe admitirse también la deducción de los suministros sin los cuales no es factible esta utilización. Esta Sentencia establece expresamente que, ya que se acepta la afectación parcial de la vivienda, no es lógico negar la deducción de los suministros de la vivienda, llegando incluso a establecer que la cuantía de la deducción será proporcional a porcentaje de afectación de la vivienda a la actividad. La Sentencia es muy clara en cuanto afirma que, a efectos de su deducibilidad como gasto de la actividad, no puede exigirse que el suministro esté vinculado exclusivamente a la actividad.
Asimismo, el TEAC, en su Resolución de 10 de septiembre de 2015, da un paso más en relación con la deducibilidad de gastos, al establecer que son parcialmente deducibles los gastos de titularidad y de suministros de la vivienda. El supuesto es especialmente relevante porque hay que entender se refiere a un caso de uso simultáneo de la vivienda: la reclamación fue planteada por un concertista de piano, que utilizaba su vivienda habitual como parte de su actividad económica, se supone que para las actividades de preparación de los conciertos. No se indica en la Resolución que existiera un aprovechamiento separado e independiente de parte de la vivienda, sino que la situación era la habitual en muchos casos de actividades artísticas y profesionales: que los espacios de la vivienda se utilizan en parte para la actividad, dependiendo del momento del día, pero esta afectación no es exlcuyente del uso particular.
Así, el TEAC establece que los gastos de titularidad de la vivienda (como podrían ser el IBI, o intereses de préstamos hipotecarios, etc.) son deducibles en función de la proporción que represente la superficie de la vivienda afecta a la actividad respecto de los metros cuadrados totales de la vivienda. Esto es, la operación aritmética consistiría en establecer el porcentaje que representan los metros cuadrados afectos a la actividad respecto de los totales, y establecer este porcentaje como parte deducible de los gastos de titularidad.
En cuanto a los gastos de suministros, también serían deducibles en parte, aunque su cuantificación es algo más compleja. Porque estos gastos no son aplicables en la misma medida a la actividad: no existe una regla racional que permita establecer qué parte del suministro es utilizada para fines particulares y qué parte sirve al desarrollo de la actividad empresarial o profesional. El procedimiento a seguir, en tal caso, es que, con carácter previo, es necesario acreditar su vinculación con los ingresos, acudiendo al principio de correlación entre ingresos y gastos. Así, el contribuyente debe probar la vinculación del gasto con la obtención de los ingresos. En cuanto a su cuantificación concreta, el TEAC apunta como posibilidad la aplicación de un criterio combinado de metros cuadrados afectos a la actividad con los días laborables y las horas en las que se ejerce dicha actividad en el inmueble.
Esta conclusión modifica sustancialmente el criterio mantenido hasta ahora por la Dirección General de Tributos. Esta Resolución es relevante porque recae en un recurso de unificación de criterio, y tendrá carácter vinculante para toda la Administración tributaria. En definitiva, este criterio se impone frente al mantenido de contrario en las Consultas de la Dirección General de Tributos.
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