La determinació del rendiment net d'una activitat econòmica a efectes de tributació en l'Impost sobre la Renda de les Persones Físiques és un tema complex perquè requereix no només l'aplicació de normativa pròpia d'aquest impost, sinó també normativa de l'Impost de societats i de comptabilitat en general.
Un dels supòsits més controvertits és el de l'empresari autònom que realitza la seva activitat empresarial o professional al seu propi domicili, afectant-ho parcialment a l'exercici de la seva activitat. Això és, l'empresari utilitza una part de l'habitatge i dels seus recursos (subministraments) per a l'exercici de l'activitat. El tema plantejat és si les despeses d'aquest habitatge són deduïbles parcialment per determinar el rendiment net de l'activitat. Amb caràcter previ, ha de tenir-se en compte que, perquè les despeses siguin deduïbles, és imprescindible que l'element que els produeix sigui un ben afecte a l'activitat.
Per tant, cal centrar l'anàlisi en el requisit d'afectació. I, quan parlem d'habitatge en la qual es realitza una activitat, el quid de la qüestió radica en la denominada afectació parcial d'elements i en el denominat ús simultani. Perquè d'una part, la normativa no admet l'afectació parcial d'elements patrimonials indivisibles, tals com un habitatge. En tal cas, únicament es podria considerar afecta la part de l'habitatge realment destinat a l'activitat, sempre que la part afectada sigui susceptible d'"aprofitament separat i independent", utilitzant la terminologia del Reglament. No obstant això, el més habitual és que no existeixi aquest aprofitament separat i independent, sinó que l'aprofitament sigui simultani, això és, que el mateix element es destini en part i segons el moment, a usos personals o empresarials.
Doncs bé, la normativa també regula el denominat ús simultani, que seria el supòsit de l'habitatge que es destina a necessitats privades i a l'activitat, establint que, en cas d'ús simultani, el ben no es considerarà afecte a l'activitat. I ja ha quedat clar que, sense afectació, no hi ha deducibilidad de la despesa. I què passa amb les despeses per subministraments? Doncs que, atès que no s'admet l'afectació parcial de béns o serveis no divisibles, la despesa per subministraments no seria mai deduïble.
Doncs bé, aquest punt ha estat objecte d'anàlisi en la Sentència del Tribunal Superior de Justícia de Madrid de data 10 de març de 2015, segons la qual, si s'admet l'afectació parcial d'un habitatge, ha d'admetre's també la deducció dels subministraments sense els quals no és factible aquesta utilització. Aquesta Sentència estableix expressament que, ja que s'accepta l'afectació parcial de l'habitatge, no és lògic negar la deducció dels subministraments de l'habitatge, arribant fins i tot a establir que la quantia de la deducció serà proporcional a percentatge d'afectació de l'habitatge a l'activitat. La Sentència és molt clara quan afirma que, a l'efecte de la seva deduïbilitat com a despesa de l'activitat, no pot exigir-se que el subministrament estigui vinculat exclusivament a l'activitat.
Així mateix, el TEAC, en la seva Resolució de 10 de setembre de 2015, fa un pas més en relació amb la deduïbilitat de despeses, en establir que són parcialment deduïbles les despeses de titularitat i de subministraments de l'habitatge. El supòsit és especialment rellevant perquè cal entendre es refereix a un cas d'ús simultani de l'habitatge: la reclamació va ser plantejada per un concertista de piano, que utilitzava el seu habitatge habitual com a part de la seva activitat econòmica, se suposa que per a les activitats de preparació dels concerts. No s'indica en la Resolució que existís un aprofitament separat i independent de part de l'habitatge, sinó que la situació era l'habitual en molts casos d'activitats artístiques i professionals: que els espais de l'habitatge s'utilitzen en part per a l'activitat, depenent del moment del dia, però aquesta afectació no és exlcuyente de l'ús particular.
Així, el TEAC estableix que les despeses de titularitat de l'habitatge (com podrien ser l'IBI, o interessos de préstecs hipotecaris, etc.) són deduïbles en funció de la proporció que representi la superfície de l'habitatge afecte a l'activitat respecte dels metres quadrats totals de l'habitatge. Això és, l'operació aritmètica consistiria a establir el percentatge que representen els metres quadrats afectes a l'activitat respecte dels totals, i establir aquest percentatge com a part deduïble de les despeses de titularitat.
Quant a les despeses de subministraments, també serien deduïbles en part, encara que la seva quantificació és una mica més complexa. Perquè aquestes despeses no són aplicables en la mateixa mesura a l'activitat: no existeix una regla racional que permeti establir quina part del subministrament és utilitzada per a finalitats particulars i quina part serveix al desenvolupament de l'activitat empresarial o professional. El procediment a seguir, en tal cas, és que, amb caràcter previ, és necessari acreditar la seva vinculació amb els ingressos, acudint al principi de correlació entre ingressos i despeses. Així, el contribuent ha de provar la vinculació de la despesa amb l'obtenció dels ingressos. Quant a la seva quantificació concreta, el TEAC apunta com a possibilitat l'aplicació d'un criteri combinat de metres quadrats afectes a l'activitat amb els dies laborables i les hores en les quals s'exerceix aquesta activitat en l'immoble.
Aquesta conclusió modifica substancialment el criteri mantingut fins ara per la Direcció general de Tributs. Aquesta Resolució és rellevant perquè recau en un recurs d'unificació de criteri, i tindrà caràcter vinculant per a tota l'Administració tributària. En definitiva, aquest criteri s'imposa enfront del mantingut de contrari en les Consultes de la Direcció general de Tributs.
Àrea client
TORNAR AL LLISTAT
